Учет налога на добавленную стоимость в рыночной стоимости имущества

24.03.2017

Длительные дискуссии о том, должна ли включать рыночная стоимость налог на добавленную стоимость не прекращаются и сегодня. Целью данного анализа является попытка систематизировать различные ситуации при проведении оценки имущественных прав, выработать единый подход по учету НДС в итоговой величине рыночной стоимости имущества, с учетом действующего законодательства.

В соответствие со ст. 5. «Объекты оценки» ФЗ №135 от 29.07.1998 «Закона об оценочной деятельности в РФ» к объектам оценки относятся:

отдельные материальные объекты (вещи);

совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);

право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;

права требования, обязательства (долги);

работы, услуги, информация;

иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.»

Положениями Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" предусмотрено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке объекта оценки. При этом для целей оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Часто в отчете оценщика отсутствует указание на наличие или отсутствие НДС в итоговой стоимости имущества и далее, в договоре купли-продажи, указание на наличие либо отсутствие НДС также отсутствует. У покупателя возникает вопрос: цена, указанная в договоре, включает сумму НДС или требуется его начислить сверх этой цены, каким образом определить налоговую базу по уплате НДС?

Объектом налогообложения НДС признаются операции, указанные в статье 146 НК РФ (реализация товаров, работ, услуг, передача имущественных прав и прочее).

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС в счет-фактуре.

Кроме того, в статье 149 НК РФ приведен довольно большой список операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения НДС, но все же не облагаются этим налогом. Например, передача имущества организации ее правопреемнику, вклады в уставный капитал, приватизация муниципального имущества, продажа земельных участков и паев в них, и другие.

Чаще всего проблема включения либо не включения НДС в рыночной стоимости имущества возникает при разрешении судебных споров. К сожалению надо признать, что имеющаяся арбитражная практика не имеет единой четкой позиции в отношении учета НДС в стоимости имущества.

Давайте посмотрим, что на этот счет установлено действующим законодательством.

Положения Федеральных законов №178-ФЗ, № 135-ФЗ, а также Положение об организации продажи государственного или муниципального имущества на аукционе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 12.08.2002 № 585, Федеральный стандарт оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)", утвержденный Приказом Минэкономразвития России от 20 мая 2015 г. № 299, в числе требований, предъявляемых к составлению отчета об оценке, к содержанию договора купли-продажи, не содержат указаний на определение стоимости выкупаемого государственного или муниципального имущества с учетом или без учета НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" начальная цена приватизируемого государственного или муниципального имущества устанавливается в случаях, предусмотренных данным Федеральным законом, на основании отчета об оценке государственного или муниципального имущества, составленного в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Частью 3 ст. 51 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ "Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации" установлено, что порядок и условия приватизации муниципального имущества определяются нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в соответствии с федеральными законами.

Доходы от использования и приватизации муниципального имущества поступают в местные бюджеты

Статьей 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" определено, что государственное или муниципальное имущество, арендуемое субъектами малого и среднего предпринимательства, использующими в установленном порядке преимущественное право на приобретение этого имущества, отчуждается по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Напомним, что НДС не уплачивается при реализации государственного (муниципального) имущества, выкупаемого на основании Федерального закона от 22.07.2008 № 159-ФЗ (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2009 г. при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налог на добавленную стоимость уплачивается в федеральный бюджет налоговыми агентами - покупателями (получателями) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Налоговые агенты, по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством.

Письмом Минфина от 19 октября 2009 г. № 03-07-15/147 установлено, что при определении налоговой базы по НДС в отношении государственного или муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает налог на добавленную стоимость.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает налог на добавленную стоимость.

И снова п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, которая указывает на то, что физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не могут являться налоговыми агентами. Федеральная налоговая служба, при согласовании с Министерством финансов РФ, разъясняет, что при реализации на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, физическим лицам, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость возникает у органов местного самоуправления, осуществляющих операции по реализации или сдаче в аренду данного имущества.

Определение налоговой базы по НДС и расчеты с бюджетом осуществляются в соответствии с требованиями ст. 161 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей бюджетного учета, регламентированных Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н (ред. от 30.12.2009)

Например, покупатель – физическое лицо перечисляет Комитету по управлению государственным имуществом полную стоимость недвижимости с учетом НДС – 2 000 000,00 руб., а Комитет в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом. При этом продавец обязан выставлять покупателю счета-фактуры на сумму реализации.

Исходя из вышеизложенного, напрашивается вывод, что бюджет не может недополучить доход от реализации имущества, или от сдачи его в аренду, так как один из участников сделки, в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ, обязательно будет признан налоговым агентом по уплате НДС. В результате уплаты «агентского» НДС и зачисления в доход бюджета поступлений от реализации недвижимости (в сумме, равной налогооблагаемой базе по НДС), рыночная стоимость объекта останется неизменной – 2 000 000,00 руб. с учетом НДС, а бюджет ничего не потеряет.

При этом в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), но как отмечено выше, для приватизации государственного имущества актуальна ст. 146 Налогового кодекса РФ, освобождающая данные операции от обложения НДС.

Итак, налогового агента нет, налогоплательщика нет, а НДС по-прежнему остался.

Эксперты соглашаются с тем, что при приватизации государственного имущества неправомерно предусматривать в договоре и возлагать обязанности по уплате НДС на приобретателя имущества в составе его выкупной цены. Однако, занижать рыночную стоимость также нельзя. В итоге, все претензии к оценщику.

Все вышеизложенное приводит к выводу о том, что при определении рыночной стоимости имущества, с целью реализации принципов достоверности и обоснованности, необходимо указывать наличие НДС в рыночной стоимости объекта оценки.

Также, выделять оценщику НДС в итоговой стоимости объекта оценки не требуется,­­ так как это бухгалтерс­кая операция и при необходимости бухгалтер сам выделит налог при оформлении­­ счет-фактуры. Это подтверждается п.3 ст.161 НК, где указано, что налоговые агенты обязаны сами исчислить НДС расчетным методом, удержать из выплачивае­­­мых доходов и уплатить в бюджет соответств­­­ующую сумму налога. Согласитесь, логика в этом есть.

В случаях, когда передача имущества организации правопреемнику, вклады в уставный капитал, продажа земельных участков, передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации и пр. не признаются объектом налогообложения, оценщику необходимо указать на наличие НДС в рыночной стоимости этого имущества, но с оговоркой о том, что реализация имущества в таких-то целях, в соответствие с таким-то нормативным актом, не является объектом налогообложения.

Член экспертного совета СРО «НП «Экспертный совет» Голощапова Т.В.

28 февраля 2017 г.